Con la circolare 16/E dell’11 maggio 2017, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti in merito al D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, il quale al Titolo II ha introdotto rilevanti modifiche ad alcune disposizioni contenute nel D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che disciplina le sanzioni amministrative in materia di imposte dirette, IVA, e riscossione dei tributi. Ciò nell’ottica di rendere maggiormente coerenti tali sanzioni al principio di proporzionalità, in modo da parametrarle al concreto disvalore dell’illecito commesso dal contribuente e garantire che le condotte connotate da scarsa gravità – da valutare non solamente in termini di danno arrecato all’Erario, ma anche di rilevabilità da parte dell’Amministrazione dell’errore commesso – siano punite in misura più lieve rispetto alle condotte più insidiose e pericolose.
In particolare, l’art. 15, comma 1, lett. f), del decreto, ha modificato le sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione delle operazioni IVA, previste nell’art. 6 del D.lgs. n. 471 del 1997, intervenendo, soprattutto, nella disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile (cd. “reverse charge”). A tale ultimo fine, è stato integrato il comma 2 al fine di estendere la sanzione ridotta già prevista per le violazioni degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad IVA (dal 5 al 10 per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati, ovvero da euro 250 a euro 2.000 laddove la violazione non rilevi neppure ai fini della determinazione del reddito) anche alle medesime violazioni relative ad operazioni soggette all’inversione contabile. Inoltre, la modifica prevede che sia punito con tali sanzioni il cedente o prestatore (e non più genericamente “chi viola”, come previsto nelle previgente norma).
Invece, con riferimento alle violazioni relative al meccanismo dell’inversione contabile commesse dal cessionario o committente, è stato, riscritto il comma 9-bis e sono stati introdotti tre nuovi commi (9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3). Le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio 2016 e trovano applicazione, per il principio del favor rei, anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi” anteriormente al primo gennaio 2016 (cfr. circolare 4 marzo 2016, n. 4).
Per quanto riguarda la riforma della disciplina sanzionatoria del sistema dell’inversione contabile (art. 6, comma 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3), l’Agenzia ricorda che l’istituto in questione ha assunto negli ultimi anni sempre maggiore importanza, anche come strumento per contrastare i fenomeni di frode ai fini IVA, sempre più diffusi in alcuni specifici settori di attività. Conseguentemente, il decreto ha introdotto rilevanti modifiche alla disciplina sanzionatoria applicabile alle violazioni di tale istituto, novellando il comma 9-bis e introducendo tre nuovi commi (9-bis.1, 9-bis.2 e 9-bis.3) al fine di creare un sistema maggiormente conforme al principio di proporzionalità e di colpire in modo più grave le violazioni compiute con un intento di evasione o di frode, o che, comunque, comportino l’occultamento dell’operazione o un debito d’imposta, ed in modo più mite le fattispecie irregolari per le quali l’imposta risulta comunque assolta.
I nuovi commi, che si configurano come norme speciali rispetto a quella generale recata dal comma 9-bis, prevedono, infatti, un trattamento sanzionatorio più lieve. In particolare, i commi 9-bis.1 e 9-bis.2, per le ipotesi di “irregolare assolvimento” del tributo, fattispecie in precedenza ricondotte al comma 9-bis, terzo periodo, che stabiliva una sanzione pari al 3% dell’imposta irregolarmente assolta, prevedono una sanzione in misura fissa (da 250 euro a 10.000 euro). Si osserva, poi, che, al fine di superare alcune incertezze interpretative, il legislatore declina puntualmente il concetto di “irregolare assolvimento” del tributo, distinguendo l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata al meccanismo dell’inversione contabile, ma l’imposta è stata assolta in via ordinaria (comma 9- bis.1), e l’ipotesi in cui l’operazione doveva essere assoggettata ad in via ordinaria ma l’imposta è stata assolta in reverse charge (comma 9-bis.2), prevedendo in tali casi riduzioni di sanzioni (restando inteso che le parti hanno sempre la possibilità di regolarizzare nei termini di legge l’operazione per non incorrere in alcuna sanzione).
Il nuovo comma 9-bis.3 disciplina, invece, le ipotesi di errata applicazione del reverse charge ad operazioni esenti, non imponibili o non soggette ad imposta o inesistenti, disponendo la neutralizzazione degli effetti fiscali ai fini IVA e prevedendo la sanzione compresa tra il cinque e il dieci per cento dell’imponibile (con un minimo di 1.000 euro) solo nei casi di operazioni inesistenti.
I nuovi commi sono coerenti con il principio sancito in più occasioni dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea in relazione al meccanismo del reverse charge, secondo cui le violazioni degli obblighi formali non possono escludere di per sé il diritto alla detrazione del contribuente, pena la violazione del principio di neutralità dell’imposta (Ecotrade, cause riunite C-95/07 e 96/07, Idexx, causa C-590/13; Equoland, causa C-272/2013), cui si è sempre uniformata la Corte di Cassazione (Cass. n. 10819/2010; Cass. 20486/2013; Cass. n. 5072/2015; Cass. n. 7576/2015).
Il legislatore, inoltre, si è preoccupato di meglio definire anche l’ambito di applicazione di tali disposizioni, che, oltre alle ipotesi di inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi settimo e ottavo, del D.P.R. n. 633 del 1972, sono state espressamente estese anche alle altre ipotesi di inversione contabile o reverse charge contemplate dalla disciplina IVA, quali le operazioni nel settore dell’agricoltura e le operazioni intracomunitarie. L’Agenzia chiarisce che, pur in assenza di un espresso richiamo, le disposizioni di cui al comma 9-bis sono applicabili anche agli acquisti dalla Repubblica di San Marino e dallo Stato della Città del Vaticano, di cui all’art. 71 del d.P.R. n. 633 del 1972, considerato che il citato art. 71, comma 2, rinvia all’art. 17, secondo comma.
La Circolare è disponibile al seguente link
