Con la circolare 22/D del 28 dicembre 2015, l’Agenzia delle Dogane fornisce una serie di chiarimenti in ordine ai profili della legittimazione passiva e della responsabilità per le sanzioni amministrative dei soggetti che, a vario titolo, intervengono nell’espletamento del processo di sdoganamento. Relativamente agli aspetti sanzionatori connessi con le violazioni alla normativa doganale, l’Agenzia ricorda che nulla è specificamente disposto dal C.D.C. e dalle relative disposizioni di applicazione, per cui la disciplina di tali profili resta ascritta alla competenza nazionale degli Stati membri della UE [è solo con il Reg. UE n.952/2013 (Codice doganale dell’Unione) che si prevedono per la prima volta, all’art 42, criteri generali per l’applicazione delle sanzioni in caso di violazioni della normativa doganale. Inoltre è in fase di definizione una Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio sul quadro giuridico dell’Unione relativo alle infrazioni e alle sanzioni doganali]. Per l’Italia occorre di conseguenza fare riferimento al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie), al D.P.R.23/1/1973, n.43, al D.L 30.9.2003, n.269 convertito in Legge, con modificazioni, dalla l. 326/2003 e alla l. 212/2000, recante “Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente”, nonché dalle altre disposizioni previste dall’ordinamento nazionale in materia doganale.
In particolare, nelle operazioni doganali curate dagli spedizionieri doganali in rappresentanza diretta, il “dichiarante” nei confronti dell’Autorità doganale è l’importatore (od il proprietario delle merci) che diviene, quindi, debitore dei tributi eventualmente dovuti. Tuttavia può sorgere in capo allo spedizioniere doganale anche una sua responsabilità in relazione al debito di imposta qualora ricorrano le condizioni di cui all’art. 201, paragrafo 3, C.D.C., nonché nelle ipotesi di cui ai commi 6 e 7 dell’articolo 2, della Legge 25 luglio 2000, n. 213, con riferimento all’asseverazione dei dati delle dichiarazioni da presentare agli uffici doganali.
Qualora, invece, l’importatore (od il proprietario delle merci), utilizzi per il compimento delle operazioni doganali la modalità della rappresentanza indiretta, lo spedizioniere doganale o altro soggetto appartenente alle categorie di operatori economici che prestano servizi di intermediazione nel settore doganale (essendo tale forma di rappresentanza libera) agisce in nome proprio e per conto dell’importatore e, quindi, diviene esso stesso “dichiarante”. In quanto tale, egli diviene direttamente responsabile dei maggiori diritti eventualmente dovuti, in solido con l’importatore (ex art. 201, paragrafo 3, C.D.C.).
In ottemperanza, poi, a quanto stabilito dall’articolo 7, comma 1, D.L. 269/2003, le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio delle persone giuridiche sono esclusivamente a carico di queste ultime. Non di meno, tuttavia, per l’individuazione degli elementi e delle circostanze che concorrono alla determinazione della sanzione stessa, deve essere presa in considerazione la condotta materiale della persona fisica che ha commesso l’illecito tributario e, quindi, troveranno applicazione, in particolar modo, gli articoli 5, 6 e 7, D.Lgs 472/1997. Sotto il profilo sanzionatorio, l’Agenzia delle Dogane osserva che la disciplinata recata dagli articoli, 2, 5, comma 1 e 11, comma 2, D.Lgs 472/1997, contiene una presunzione di responsabilità in capo all’autore materiale del fatto costituente violazione punibile che conduce ad individuare, in linea generale, una responsabilità a titolo sanzionatorio in ogni caso nei confronti dell’operatore doganale (spedizioniere doganale od altre categorie di operatori economici che prestano servizi di intermediazione nel settore doganale).
La presentazione di una dichiarazione doganale equivale ad una assunzione di responsabilità da parte dei soggetti sopra individuati circa la veridicità e completezza degli elementi indicati nella dichiarazione e l’autenticità dei documenti prodotti a sostegno di tali elementi.
Pur basandosi la dichiarazione doganale su informazioni ed elementi che emergono dalla documentazione fornita dal proprietario della merce, il ruolo tecnico dello spedizioniere doganale o dell’intermediario non può essere espletato in modo acritico, limitandosi a riportare pedissequamente nella dichiarazione doganale le suddette informazioni, atteso che il proprietario stesso potrebbe non conoscere le complesse regole doganali visto che, proprio per tale motivo, stipula con le citate categorie (spedizionieri doganali od intermediari nel settore doganale) un contratto di mandato.
In altri termini, nella valutazione della diligenza dei soggetti in questione in relazione alla conoscenza dell’esattezza dei dati forniti in dichiarazione, si deve far capo alla particolare diligenza richiesta al professionista dall’art. 1176, comma 2 c.c. così che lo stesso non potrà esimersi da responsabilità per tutte quelle indicazioni che possono ritenersi facenti parte dell’esperienza e competenza della particolare categoria professionale alla quale lo stesso appartiene.
Importante è la precisazione secondo cui, in quanto quella dello spedizioniere doganale è un’attività professionale, la diligenza deve essere valutata secondo la natura dell’attività in questione e ciò in sostanza significa che qualora la sua attività non si limiti solo alla spedizione, al trasporto od alla consegna delle merci, ma comporti anche lo svolgimento delle connesse operazioni doganali, va osservato un rigore maggiore di quello applicabile nei casi di un operatore occasionale. Al riguardo, per quanto concerne le case di spedizione ed i corrieri aerei occorre differenziare le ipotesi nelle quali tali soggetti, nello svolgimento delle operazioni accessorie al contratto di spedizione o di trasporto – quali sono configurabili le formalità doganali – si avvalgano di spedizionieri doganali o di personale adeguatamente qualificato alle proprie dipendenze, oppure, essendone sprovvisti, debbano ricorrere a soggetti esterni alla loro organizzazione ai quali affidare il compimento delle stesse. Nel primo caso le case di spedizione ed i corrieri aerei saranno considerati soggetti passivi ai fini sanzionatori; nella seconda ipotesi, invece, il professionista potrà essere ritenuto responsabile per la sanzione amministrativa.
Sempre per quanto concerne la figura dello spedizioniere doganale la legge, prescrive che lo stesso superi un apposito esame e che abbia un notevole bagaglio di esperienza pratica al suo attivo, proprio al fine di offrire al suo cliente ed all’Amministrazione doganale una serie di garanzie circa l’esattezza delle dichiarazioni da lui predisposte e presentate. In merito viene richiamata la Direttiva 575/IV/2006 del 9 marzo 2006 della ex Direzione Centrale Affari Giuridici e Contenzioso.
Ne deriva, quindi, un generale dovere di controllo sulla regolarità complessiva dell’operazione doganale ed una assunzione, di principio, di responsabilità, a livello sanzionatorio, connessa alla presentazione delle merci, della documentazione relativa all’operazione e della compilazione e sottoscrizione delle necessarie dichiarazioni.
Per quanto concerne la responsabilità per le sanzioni amministrative, relativamente alle persone fisiche, vengono in rilievo i richiamati articoli 5 (colpevolezza), 6 (cause di non punibilità), 7 (criteri di determinazione della sanzione), 9 (concorso di persone), 10 (autore mediato) e 11 (responsabilità amministrativa), del D.Lgs n.472/1997, nonché i commi 2 e 3 dell’articolo 10 della L.n.212/2000.
In ordine alla valutazione dell’assenza di colpevolezza di cui all’art.5 D.Lgs n.472/1997, in sintonia con i principi generali di cui all’art. 2697 e ss c.c. ed in linea con la consolidata giurisprudenza di legittimità, viene affermato che in materia di sanzioni amministrative tributarie è sufficiente, ai fini della loro applicazione, una condotta cosciente e volontaria senza che occorra l’ulteriore e concreta dimostrazione da parte dell’amministrazione del dolo o della colpa, ritenendosi integrato l’elemento soggettivo della colpa anche in ipotesi di contrarietà oggettiva del comportamento al precetto tributario astrattamente verificabile.
Qualora, però, lo spedizioniere doganale o l’intermediario (case di spedizione o corrieri aerei) che curi anche le formalità dichiarative delle merci in dogana nei limiti illustrati sopra, abbiano operato con piena e corretta diligenza professionale, non si vede quale addebito possa essere loro contestato, per cui sia lo spedizioniere, l’intermediario e, se del caso, la persona giuridica, devono ritenersi indenni da sanzione. Ciò può verificarsi in tutte quelle ipotesi nelle quali lo spedizioniere doganale o l’intermediario presentino dichiarazioni doganali contenenti elementi rivelatisi successivamente errati forniti dal proprietario delle merci e la cui inesattezza non poteva emergere dalla valutazione professionale operata, secondo i parametri di cui al citato art.1176, 2 comma c.c., con conseguente responsabilità a titolo sanzionatorio del soggetto per conto del quale essi hanno agito. In tali circostanze, infatti, è configurabile la fattispecie dell’errore incolpevole di cui all’articolo 10 del D. Lgs n.472/1997 citato e, quindi, “dell’autore mediato”. La norma prevede, infatti che, in tali ipotesi, risponda della violazione in luogo dell’autore materiale colui il quale abbia indotto altri in errore incolpevole.
Vengono richiamate, sul punto, anche le direttive impartite con la Circolare n.292 del 23.12.1998, dal preesistente Dipartimento delle Dogane ed II.II. del Ministero delle Finanze, con le quali, a chiarimento della portata dell’articolo 10 D.Lgs. n.472/1997, è stato affermato che “.. ferma restando la necessità di un esame scrupoloso di ogni singola circostanza, in taluni casi risulta possibile escludere lo spedizioniere doganale dalla responsabilità per infrazioni commesse nell’esercizio delle sue funzioni (rappresentanza diretta), ogni qualvolta il suo intervento risulti ispirato ad una piena e corretta diligenza professionale.. [è necessario]che tale indagine sulla mancanza di responsabilità dell’autore materiale (spedizioniere doganale) venga svolta anche con l’acquisizione, ove necessario, di ulteriore documentazione tendente a dimostrare l’avvenuto pieno e corretto esercizio della diligenza professionale”.
Di conseguenza per dimostrare il corretto esperimento del loro obbligo di diligenza, lo spedizioniere doganale o l’intermediario dovranno dimostrare di avere adottato ogni utile accorgimento, soprattutto in quelle ipotesi nelle quali nutrano dubbi circa l’esattezza di date informazioni, chiedendo tutti i chiarimenti possibili al soggetto che rappresentano, dimostrando di collaborare attivamente con l’amministrazione doganale nell’individuazione di eventuali illeciti o inesattezze dichiarative. A tal fine potrà essere utile per i suddetti soggetti fornire la prova delle richieste di chiarimento inviate ai propri clienti unitamente alle risposte pervenute, in modo da poter dimostrare all’ufficio doganale, in caso di contestazioni, di avere esercitato al meglio lo sforzo di diligenza richiesto dal loro ruolo. La Corte di Cassazione ha precisato in proposito che spetta all’autore materiale dell’illecito provare la sussistenza di eventuali elementi positivi “estranei” che lo hanno indotto in errore incolpevole, ossia non rimproverabile, in quanto non evitabile con lo sforzo di diligenza che gli è richiesto (cfr. Corte di Cassazione sentenza n.1873/1995 e sentenza n. 19643/2006).
Diversamente, la sanzione dovrà essere irrogata ogni qual volta, a seguito di una attenta valutazione in ordine alle circostanze del caso concreto, il comportamento risulti “ di insufficiente diligenza” in relazione a disposizioni normative di portata certa e qualora siano stati forniti dal proprietario delle merci documenti regolari ed informazioni veritiere. Tali circostanze possono rinvenirsi, ad esempio, laddove:
1) le informazioni e le prove documentali fornitegli dal cliente siano in evidente contraddizione tra loro, ovvero con la natura delle merci, sì che una persona esperta nel ramo avrebbe potuto accorgersi dell’irregolarità (sia pure in seguito ad un esame meticoloso);
2) la normativa dell’Unione europea, le convenzioni internazionali, la normativa nazionale eventualmente invocate per ottenere trattamenti tributari particolari e/o agevolativi, non siano applicabili alla merce presentata in dogana, ovvero lo siano, solo in base a determinate condizioni non rispettate dal proprietario della merce, irregolarità che lo spedizioniere doganale o l’intermediario avrebbero dovuto necessariamente essere in grado di riconoscere in base alle loro conoscenze ed esperienze professionali.
Viene precisato, infine, che, ai fini probatori dell’assenza di responsabilità per l’inesattezza o l’irregolarità della documentazione e dei dati contenuti nella dichiarazione, non è sufficiente la sola produzione del mandato. Quest’ultimo, infatti, costituisce titolo per le obbligazioni contrattuali del mandatario nei confronti del mandante, ma non può, di principio, costituire prova di esclusione della colpevolezza nei riguardi dell’Amministrazione. L’Agenzia evidenzia che l’esibizione di un ampio e dettagliato mandato nel quale vengono chiaramente precisati i contenuti dello stesso e le istruzioni alle quali devono attenersi lo spedizioniere o le altre categorie di operatori economici che prestano servizi di intermediazione nel settore doganale nello svolgimento della propria attività, può consentire all’ufficio di verificare al meglio, nel caso concreto e senza automatismi di sorta, tutti gli eventuali profili di responsabilità ed in capo a quali soggetti vadano ascritti.
In ordine, poi, all’applicabilità delle esimenti previste dai commi 2 e 3 dell’articolo 10, l. 212/2000, si precisa che il comma 2 prevede che non siano irrogate sanzioni amministrative in presenza di un legittimo affidamento da parte del contribuente o nel caso di errori, ritardi od omissioni dell’amministrazione.
In materia la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha chiarito che costituisce situazione tutelabile di legittimo affidamento quella caratterizzata: a) da una apparente legittimità e coerenza dell’attività dell’amministrazione in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta in quanto connotata dall’assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall’eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee ad indicare la sussistenza dei requisiti di cui alle precedenti lettere a) e b). La Corte di Cassazione ha precisato anche che “ ..perchè sussista l’esimente dall’applicazione delle sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, è necessario, ai fini dell’esclusione della responsabilità, che l’azione o l’omissione non solo non sia cosciente e volontaria ma sia anche incolpevole, cioè che non si possa rimproverare all’agente di avere tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quanto meno negligente.”. In particolare, ad esempio, la Suprema Corte ha ritenuto configurabile il legittimo affidamento nelle ipotesi in cui il contribuente si sia conformato ad interpretazioni erronee fornite dall’Amministrazione e contenute in circolari ministeriali che non costituiscono fonte di diritti ed obblighi (sentenza n. 3757/2012).
L’articolo 10, comma 3, l. 212/2000 stabilisce invece, che non sono irrogate sanzioni quando la violazione sia dipesa da obiettive condizioni di incertezza della norma tributaria o quando la violazione si traduca in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta.
Per quanto concerne l’esimente dell’incertezza normativa oggettiva, prevista anche dall’articolo 6, comma 2, del D.Lgs n.472/1997, viene richiamato quanto affermato dalla Corte di Cassazione che è ripetutamente intervenuta per delimitare l’ambito di applicazione delle sopra indicate norme.
Per valutare, quindi, se ricorra una ipotesi di incertezza normativa oggettiva dovrà essere verificato, con riferimento ad ogni singolo caso concreto, se sussistono una serie di elementi che la Corte di Cassazione ha individuate (a titolo di esempio), nei seguenti:
1) nella difficoltà d’individuazione delle disposizioni normative, dovuta al difetto di esplicite previsioni di legge;
2) nella difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3) nella difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4) nella mancanza di informazioni amministrative o nella loro contraddittorietà;
5) nella mancanza di una prassi amministrativa o nell’adozione di prassi amministrative contrastanti;
6) nella mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7) nella formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti,
accompagnati dalla sollecitazione, da parte dei giudici comuni, di un
intervento chiarificatore della Corte Costituzionale;
8) nel contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9) nel contrasto tra opinioni dottrinali;
10) nell’adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative
di norma implicita esistente.
In relazione, poi, all’ulteriore esimente prevista nel citato articolo 10, comma 3, della l. 212/2000, costituita dalla mera violazione formale che non comporta alcun debito di imposta, si precisa che la disposizione di cui all’articolo 7, 1 comma, lettera a), D.Lgs 26 gennaio 2001 n.32 , ha precisato e circoscritto la portata della sopra citata norma dello Statuto del contribuente introducendo il comma 5 bis dell’articolo 6 D. Lgs. n.472/19979. Il nuovo comma 5 bis dell’art.6, D. Lgs n.472/1997, ha, infatti, stabilito che l’esclusione della punibilità sia limitata alle violazioni che, oltre a non incidere sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo, non arrecano pregiudizio all’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria. Conseguentemente ai fini dell’applicazione dell’esimente di cui al citato comma 5 bis dell’articolo 6, D. Lgs n.472/1997, in combinato disposto con il comma 3 dell’articolo 10 l. 212/2000, è necessario che siano escluse entrambe le circostanze (come è reso evidente dall’uso della congiunzione “e” utilizzata nel testo del comma 5 bis). Pertanto, anche la sussistenza di una sola delle due condizioni comporta l’inapplicabilità dell’esimente e la punibilità della violazione.
In ordine alla sussistenza dell’effettivo pregiudizio all’azione di controllo viene evidenziato anche che la verifica del suddetto requisito deve essere effettuata in concreto. In altri termini, non è sufficiente per escludere la natura meramente formale della violazione che quest’ultima possa aver arrecato pregiudizio all’esercizio dell’azione di controllo dell’ufficio. E’ necessario, invece, che la violazione non abbia in concreto determinato un ostacolo all’attività di controllo svolta dall’ufficio dovendosi avere riguardo, quindi, alle specifiche circostanze di fatto in cui è stata commessa la violazione, con valutazione da effettuarsi caso per caso. (vedasi sul punto la Circolare Agenzia delle Entrate n.77/E del 3.8.2001)
Si ricorda, infine, che, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 20, comma 4, L. n.449/1997 (“Misure per la stabilizzazione della finanza pubblica”), la sanzione amministrativa non è applicabile nei casi in cui la procedura di revisione dell’accertamento venga attivata a seguito di istanza del dichiarante. Il beneficio in esame trova applicazione nei soli casi di revisione dell’accertamento assoggettabili alla procedura di revisione disciplinata dall’art.11, D.Lgs n.374/1990 citato per carenza dei presupposti oggettivi, ma non nei casi in cui la rettifica della dichiarazione doganale sia motivata da qualunque altra causa.
Sulla base di tutto quanto sopra esposto, sarà, quindi, cura di codeste Direzioni assicurare che nei processi verbali di constatazione ai fini della revisione dell’accertamento e nei processi verbali di revisione dell’accertamento, qualora unitamente al tributo debba essere contestata anche l’eventuale sanzione amministrativa tributaria ai sensi dell’art.17, comma 1, D. Lgs n.472/1997, venga richiamato il diritto del soggetto “ad essere ascoltato” (art.11, comma 4 bis, D.Lgs n.374/1990 ed art.12, comma 7, della L. n.212/2000) anche con riferimento agli eventuali profili sanzionatori. In sede di contradditorio anticipato gli Uffici potranno, infatti, già valutare tutte quelle circostanze e quegli elementi eventualmente rappresentati dai soggetti interessati ed utili per assumere una motivata e circostanziata decisione nei loro confronti. Qualora, poi, l’Ufficio si determini all’adozione dell’atto di irrogazione della sanzione, avrà cura di esplicitare chiaramente, nella motivazione del provvedimento, le circostanze che lo hanno indotto a ritenere non fondati gli elementi probatori rappresentati dai soggetti interessati al fine di escludere la loro responsabilità a titolo sanzionatorio. In relazione alla determinazione della sanzione amministrativa si ritiene opportuno richiamare il disposto di cui all’articolo 7 del D. Lgs n.472/1997,come modificato per effetto di quanto previsto dall’art.16, comma 1, lettera c), del D.Lgs n.158/2015. Nella determinazione quantitativa della sanzione dovrà, quindi, aversi riguardo alla gravità della violazione desunta, sia dall’ammontare del tributo la cui riscossione è impedita o messa in pericolo, sia alle caratteristiche della condotta, dolosa o più o meno gravemente colposa, tenuta dal trasgressore, nonché al comportamento successivamente adottato dallo stesso per eliminare od attenuare le conseguenze antigiuridiche. Dovrà, altresì, tenersi conto anche della personalità dell’autore della violazione, desunta anche dai suoi precedenti fiscali, e delle sue condizioni economiche e sociali. In proposito viene richiamato il nuovo comma 3 dell’articolo 7 ove viene previsto un aumento di pena – fino alla metà – nei confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa indole, ossia violazione che presenti, rispetto alla precedente, profili di sostanziale identità per la natura dei fatti che la costituiscono e dei motivi che la determinano. Ai fini della recidiva, rileveranno le violazioni che non sono state definite dal contribuente con l’istituto del ravvedimento operoso, in pendenza di adesione all’accertamento o per effetto di mediazione e di conciliazione. La disposizione in esame, inoltre, preclude ogni valutazione discrezionale in ordine all’applicazione della recidiva, con la conseguenza che, in presenza di recidiva infratriennale, gli Uffici saranno tenuti ad aumentare la pena nella misura stabilita dalla legge.
Il nuovo comma 4 del medesimo articolo 7 prevede, tuttavia, l’applicazione di una attenuante di carattere generale in presenza di circostanze che rendono manifesta la sproporzione fra l’entità del tributo e la sanzione. In tali ipotesi, che gli uffici dovranno esaminare caso per caso, la sanzione viene ridotta della metà.
La Circolare dell’Agenzia delle Dogane è disponibile al seguente link
